"`html

פינוי דירות במסגרת פרויקטים של תמ"א 38 ופינוי בינוי: האם דיירים מחויבים במס עבור דמי השכירות שמקבלים מהיזם בתקופת הבנייה?

פרויקטים של פינוי בינוי ותמ"א 38 נולדו מתוך צורך הכרחי בחיזוק מבנים בפני רעידות אדמה. במרוצת השנים, ובכדי לעודד פרויקטים של תמ"א 38 ופינוי בינוי, הממשלה העניקה ליזמים ולבעלי הדירות תמריצים שונים אשר הביאו את התכנית לכדי כדאיות כלכלית, וביניהם פטורים, הטבות והקלות ממיסים בתנאים מסוימים.

עסקאות המבוססות על תמ"א 38 אכן כרוכות בחבויות מס שונות לרשויות המס (מס שבח, מס רכישה, מס הכנסה, מע"מ), ועל מנת לקבל את הפטורים ו/או ההקלות נדרשת הכרה מעמיקה של החוק, התקנות והוראות הביצוע החלים על עסקאות אלו.

במסגרת פרויקטים מסוג תמ"א 38/2, הידועה כתמ"א של הריסה ובנייה, ובפרויקטים מסוג פינוי ובינוי, בעלי הדירות נאלצים לפנות את דירותיהם הקיימות במהלך תקופת הבנייה של הפרויקט ולעבור לדירות שכורות או אחרות, או לפנות את השוכרים המתגוררים בדירותיהם (במידה ודירותיהם מושכרות), ובכך להפסיד את דמי השכירות אשר היו אמורים לקבל בתקופת הבנייה של הפרויקט.

עקב החיסרון הכלכלי הברור העלול להיגרם לדיירים במהלך תקופת הבנייה, נהוג לקבוע בפרויקטים מסוג תמ"א 38/2 ומסוג פינוי בינוי כי היזם מתחייב לשלם לבעלי הדירות דמי שכירות חודשיים במהלך התקופה בה בעלי הדירות מפנים את דירותיהם לצורך ביצוע העבודות והשלמת הפרויקט, ו/או עבור בעלי דירות אשר מפנים שוכרים אשר שכרו את דירתם, בשווי דמי השכירות שהיו אמורים לקבל עבור דירתם הנוכחית.

לעניין זה נשאלנו מספר פעמים על ידי בעלי דירות בפרויקטים שונים בייצוג משרדנו, האם דמי השכירות האמורים, המשולמים לבעלי דירות אשר משכירים את דירותיהם ערב פינוי הדירה הנוכחית, ומשלמים בגינם מס על הכנסה מדמי שכירות, נחשבים כהכנסה משכירות חייבת במס לצרכי חוק מס הכנסה.

אולם, חרף חשיבותה הכלכלית של הסוגייה עבור הדיירים ומשמעות תוצאותיה, לפיהן בעלי הדירות עלולים לחוב במס על אף שהם אמורים ליהנות מעסקת "נטו" מבלי שיידרשו לשלם כל מס או תשלום בגין עסקת התמ"א או פינוי בינוי, לא סיפק המחוקק תשובה ברורה בחוק לעניין זה במשך שנים רבות – עד ליום 10.7.2025, בו פורסם נייר עמדה מקצועי מספר 04/2025 על ידי רשות המיסים בנושא "הבהרה לגבי פטור ממס על דמי שכירות המתקבלים במסגרת עסקאות התחדשות עירונית" (להלן: "נייר עמדת רשות המיסים").

האם דמי השכירות מהיזם חייבים במס? עמדת רשות המיסים

במסגרת נייר העמדה רשות המיסים השכילה לעשות והתייחסה לנושא אשר יצר בלבול וחוסר וודאות, וקבעה באופן מפורש וברור כי דמי השכירות שמקבלים בעלי הדירות מהיזם במסגרת פרויקטים של תמ"א 38/2 ופינוי בינוי אינם נדרשים בדיווח כהכנסה חייבת במס הכנסה ואין לנכות בגינם מס במקור.

להלן עיקרי נייר העמדה המקצועי מספר 04/2025 של רשות המיסים:

"בעסקאות התחדשות עירונית מסוג פינוי-בינוי ותמ"א 38 במסלול הריסה ובנייה מחדש (להלן: "תמ"א 38/2"), מקובל שהיזם ישלם לדיירים תשלומים המשקפים דמי שכירות חודשיים (להלן: "דמי השכירות"), כחלק מהתמורה בגין מכירת זכויותיהם בדירה. דמי השכירות משולמים בגין התקופה שבה מפנים הדיירים את דירותיהם לטובת הקמת הפרויקט, והם נקבעים על פי רוב לפי שווי דמי שכירות מייצגים של הדירה המקורית או של דירה חלופית דומה באזור מגוריהם.

סעיף 49כב(א)(1), וסעיף 49לג1(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג–1963 (להלן: "החוק") מעניקים פטור ממס שבח בגין מכירת מלוא הזכויות בדירת המגורים ליזם. בהתאם להוראות הסעיפים האמורים התמורה הפטורה ממס כוללת את שווי הדירה עד לתקרה הקבועה בחוק ובנוסף, את דמי השכירות ששילם היזם למוכרים עבור התקופה המתחילה במועד הריסת הדירה ומסתיימת במועד קבלת החזקה בדירה החלופית בפרויקט.

תשלום דמי השכירות ישמש את המוכרים אשר פינו את דירותיהם לשכור דיור חלופי בתקופת ביצוע הפרויקט. עם זאת, קיימים מקרים שבהם הדירה של המוכר הייתה מושכרת לצד ג' ערב פינויה ודמי השכירות שהתקבלו מהשכרתה דווחו על ידי המוכר לרשויות מס הכנסה (למשל, כהכנסה שחורגת מתקרת הפטור לדמי שכירות הקבועה בדין או כהכנסה חייבת במסלול שכירות) או שנוכה מהם מס במקור כדין (למשל, כשהנכס מושכר על ידי תושב חוץ).

עמדת רשות המסים היא כי הוראת הפטור בסעיפי החוק הנזכרים לעיל אינה בוחנת את הנישום הספציפי ואינה תלויה בשימוש שעשה המוכר בדירתו המקורית ערב העסקה (קרי, אם הדירה שימשה למגוריו או הושכרה על ידו לצד שלישי).

לאור האמור, תשלומי דמי השכירות שמקבל המוכר מהיזם בפרויקט פינוי-בינוי או תמ"א 38/2, כנגד פינוי דירתו המקורית ולמשך התקופה המוגדרת בחוק, אינם נדרשים בדיווח כהכנסה חייבת במס הכנסה, ואין לנכות בגינם מס במקור."

*אין האמור במאמר זה בכדי למצות את כל הנושא הנדון ו/או להוות ייעוץ משפטי, ואין הוא אמור לשמש תחליף לטיפול ו/או ייעוץ משפטי בעסקאות תמ"א ופינוי בינוי ו/או בסוגיות הנדונות לעיל.