25 אפר מס על דמי שכירות בפרויקט תמ"א 38
פינוי דירות במסגרת תמ"א 38: האם דיירים מחוייבים במס עבור דמי השכירות שמקבלים מהיזם בתקופת הבנייה?
תמ"א 38 שהינה תכנית מתאר ארצית מס' 38, נולדה לפני למעלה מעשור, מתוך צורך הכרחי בחיזוק מבנים בפני רעידות אדמה. במרוצת השנים, ובכדי לעודד עסקאות תמ"א 38, הממשלה העניקה ליזמים ולדיירים תמריצים שונים אשר הביאו את התכנית לכדי כדאיות כלכלית, ובניהם פטורים, הטבות והקלות ממיסים בתנאים מסויימים.
עסקאות המבוססות על תמ"א 38 אכן כרוכות בחבויות מס שונות לרשויות המס (מס שבח, מס רכישה, מס הכנסה, מע"מ) ועל מנת לקבל את הפטורים ו/או ההקלות נדרשת הכרה מעמיקה של החוק, התקנות והוראות הביצוע החלים על עסקאות אלו.
סוגית מס שלא ניתן לה מענה מפורש במסגרת הוראות הדין, היא סוגיית מס הכנסה שעלול לחול על דמי השכירות שמקבלים הדיירים מהיזם במהלך תקופת הבנייה של פרויקט התמ"א.
בטרם נתחיל, נבהיר כי בעיקר במסגרת עסקאות מסוג תמ"א 38 2, הידועה כתמ"א של הריסה ובנייה, אך גם בעסקאות מסוג תמ"א 38 1, שמשמעותה חיזוק הבניין ללא הריסתו, הדיירים נאלצים לפנות את דירותיהם הקיימות במהלך תקופת הבנייה של הפרוייקט ולעבור לדירות שכורות או אחרות או לפנות את השוכרים המתגוררים בדירותיהם (במידה ודירותיהם מושכרות) ובכך להפסיד את דמי השכירות אשר הם היו אמורים לקבל בתקופת הבניה של הפרויקט.
עקב החסרון הכלכלי הברור העלול להיגרם לדיירים במהלך תקופת הבניה, נהוג לקבוע בעסקאות תמ"א 38 שהיזם ישלם לדיירים דמי שכירות חודשיים במהלך התקופה בה הדיירים מפנים את דירותיהם לצורך בניית הפרויקט, בשווי דמי השכירות שהיו אמורים לקבל עבור דירתם הנוכחית.
לעניין זה נשאלנו מספר פעמים על ידי דיירים בפרויקטים שונים בייצוג משרדנו, האם דמי השכירות האמורים, המשולמים לבעלי דירות המשכירים את דירותיהם ערב חתימת הסכם התמ"א, ומשלמים בגינם מס על הכנסה מדמי שכירות, נחשבים כהכנסה חייבת במס לצרכי חוק מס הכנסה.
אולם, חרף חשיבותה הכלכלית של הסוגייה עבור הדיירים ומשמעות תוצאותיה לפיהן הדיירים עלולים לחוב במס על אף שהם אמורים להנות מעסקת "נטו" מבלי שידרשו לשלם כל מס או תשלום בגין עסקת התמ"א, אין תשובה ברורה בחוק לעניין זה. אנו ננסה במאמר זה להציג את עמדתנו.
ראשית נסייג ונאמר כי האמור נוגע רק לדירות אשר לא חל לגביהן פטור ממס על דמי שכירות עפ"י תנאי החוק ושולם בגינם מס בגין הכנסה מדמי שכירות ערב חתימת הסכם התמ"א.
לגופו של עניין ומקריאה יבשה של החוק, נראה כי חוק מס הכנסה אמור לחול גם בעניין דמי השכירות הניתנים לדיירים מהיזם, שכן, כמו בכל עסקת שכירות אחרת, הדיירים שהינם הבעלים של דירותיהם, מוסרים את דירותיהם לשימוש היזם, לתקופה זמנית ובתמורה לקבלת דמי שכירות בגובה דמי השכירות שהיו אמורים להינתן להם עבור דירותיהם. מאחר והחוק לא מחריג עסקאות תמ"א מתחולתו, נראה כי אין כל סיבה שהדיירים לא יהיו מחויבים לשלם מס הכנסה בגין הכנסתם זו.
חרף האמור ובמיוחד שאין הסדרה מפורשת וברורה בחוק, אל לנו לקפוץ למסקנה חפוזה בעניין זה. ראשית, יש לזכור כי דמי השכירות הניתנים לדיירים במהלך תקופת הבניה, לא נועדו במהותם של דברים לשמש כ"הכנסה" במובנה הטהור של החוק, אלא הם נועדו לשמש כ"פיצוי" על אובדן היכולת להשתמש בדירותיהם או אובדן דמי השכירות שהיו יכולים לקבל עבור דירותיה, עקב הוצאתה לפועל של עסקת התמ"א.
נראה כי גם רשות המיסים, בסוגייה מקבילה, לא התייחסה לדמי השכירות כהכנסה טהורה, אלא כתשלום הנועד לכיסוי הוצאות הכרוכות במסגרת עסקת תמ"א 38. בהוראת ביצוע מס' 10/2009 העוסקת בפטור ממס שבח הניתן לדיירים בגין מכירת זכויות הבנייה ליזם במסגרת עסקאות תמ"א, הכניסה רשות המיסים את התשלום בגין דמי השכירות בתוך סל "שירותי הבנייה" שהיזם מעניק לדיירים, יחד עם חיזוק המבנה, הרחבת יחידות הדיור, התקנת מעלית, הסדרת חניות, מרפסת שמש, מחסנים וכדומה.
בנוסף, גם באופן ייחודי לגבי עסקאות תמ"א מסוג 38/2 (הריסה ובינוי מחדש), נקבע בחוק שחלק מהתנאים לקבלת פטור ממס שבח, הוא שהיזם ישלם לדיירים דמי שכירות בתקופה של הריסת המבנה ובנייתו מחדש. משכך, הדעת נוטה להאמין כי אם תשלום דמי השכירות מעניק לדיירים פטור ממס שבח, אזי שאין הוא באותה נשימה יחייב אותם בתשלום מס אחר כגון מס הכנסה.
יחד עם זאת, יש לזכור כי החוק אינו מסדיר את הסוגייה באופן מפורש וברור, ולכן כיתר סוגיות המס שעולות במסגרת עסקאות תמ"א 38 (מס שבח, מס רכישה, מס הכנסה ומע"מ) נדרשת זהירות יתירה, תכנון נכון, הבנה משפטית, הכרת החוק על בוריו ועמידה על זכויות הדיירים במסגרת הסכמי התמ"א מול היזם.
אין האמור במאמר זה בכדי למצות את כל הנושא הנדון ו/או להוות יעוץ משפטי ואין הוא אמור לשמש תחליף לטיפול ו/או יעוץ משפטי בעסקאות תמ"א ו/או בסוגיות הנדונות לעיל.
